Precisando el debate en torno al ilícito que sanciona al asesor tributario en el artículo 100 bis del Código Tributario
“…La postura clásica de la doctrina en Chile señala que en esta materia rige el principio de culpabilidad, por lo que es a propósito del examen del injusto que resulta relevante el análisis de los elementos subjetivos y, al respecto, no parecen haber objeciones. Así, no se vislumbra en este punto el problema de constitucionalidad señalado…”
María Pilar NavarroMediante la Ley N° 20.780 se incorporan dos normas generales antielusión al Código Tributario: el abuso de las formas jurídicas y la simulación, reguladas en los artículos 4° ter y 4° quáter, respectivamente. Asimismo, se introduce una figura infraccional en el artículo 100 bis del mismo Código, que tiene como sujeto activo a quien diseñe o planifique actos, contratos o negocios constitutivos de abuso o simulación. Dicha norma que dispone que “[l]a persona natural o jurídica respecto de quien se acredite haber diseñado o planificado los actos, contratos o negocios constitutivos de abuso o simulación, según lo dispuesto en los artículos 4° ter, 4° quáter, 4° quinquies y 160 bis de este Código, será sancionado con multa de hasta el 100% de todos los impuestos que deberían haberse enterado en arcas fiscales, de no mediar dichas conductas indebidas, y que se determinen al contribuyente. Con todo, dicha multa no podrá superar las 100 unidades tributarias anuales”.
En los últimos días se ha sugerido al Gobierno derogar el ilícito del artículo 100 bis, ya que sería inconstitucional al sancionar a quien asesora al contribuyente en la búsqueda de un ahorro impositivo no evasivo y en el que no existe ánimo de defraudar. Al respecto, se hace necesario realizar ciertas precisiones para enfocar de manera correcta la discusión.
Efectivamente las normas generales antielusión chilenas prescinden de elementos subjetivos; sin embargo, esta circunstancia no es óbice para establecer una sanción administrativa asociada a comportamientos abusivos o simulados. Ello, por cuanto las figuras de los artículos 4° ter y 4° quáter persiguen que la obligación tributaria se determine correctamente y no buscan sancionar al contribuyente. Por lo demás, el artículo 4° bis del Código Tributario a contrario sensu presume la mala fe de este cuando tiene aplicación una cláusula general antielusiva.
Sin perjuicio de lo anterior, la infracción del artículo 100 bis ha de cumplir con las exigencias propias del Derecho Administrativo Sancionador. La postura clásica de la doctrina en Chile señala que en esta materia rige el principio de culpabilidad, por lo que es a propósito del examen del injusto que resulta relevante el análisis de los elementos subjetivos y, al respecto, no parecen haber objeciones. Así, no se vislumbra en este punto el problema de constitucionalidad previamente señalado.
A continuación, es preciso indicar que pese a que el legislador considera que la simulación es un supuesto de elusión, su naturaleza jurídica es evasiva, debido a que en todas las hipótesis contempladas en el artículo 4° quáter el hecho gravado se ha verificado, pero el contribuyente disimula su configuración, la naturaleza de los elementos constitutivos de la obligación tributaria o su verdadero monto o data de nacimiento. Por tanto, en el caso de que los actos, contratos o negocios sean calificados como simulados, el ilícito del artículo 100 bis sanciona no a quien tiene una diferencia de interpretación de las normas impositivas con la administración, sino a quien posibilita la violación directa de las disposiciones tributarias, razón por la cual en este punto tampoco se vislumbra el problema de constitucionalidad apuntado.
Para concluir, resta examinar el ilícito del artículo 100 bis en la hipótesis que sanciona al asesor tributario cuando ha diseñado o planificados actos, contratos o negocios constitutivos de abuso de las formas jurídicas, figura esta última que corresponde a lo que tradicionalmente se conoce como elusión fiscal.
Desde una perspectiva internacional es posible constatar que la OCDE en su trabajo “Lucha contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios” —y de manera incipiente también en el Study into the Role of Tax Intermediaries—, considera que la sanción a los promotores de mecanismos fiscales agresivos es una de las estrategias que existen para combatir la elusión fiscal. La regulación nacional recoge esta idea en el artículo 100 bis, con lo cual Chile se une a la lista de Estados que contemplan en sus ordenamientos jurídicos una infracción administrativa en los supuestos en que ha tenido aplicación una norma general antielusión. A nivel comparado, el sujeto activo de estas infracciones es solo el contribuyente, como ocurre en España, pero, además, puede existir un segundo ilícito que castiga a su asesor tributario, lo que sucede, por ejemplo, en Australia, Nueva Zelanda y Reino Unido.
Centrando ahora la mirada en el ordenamiento chileno, cabe señalar que uno de los presupuestos de aplicación del abuso de las formas jurídicas consiste en que “se evite total o parcialmente la realización del hecho gravado”, por lo que se está ante una violación indirecta de la norma impositiva. En atención a ello resulta fundamental establecer la naturaleza jurídica de esta cláusula general antielusión, debido a que si el abuso no es una regla interpretativa —como pareciera dar cuenta el informe Aaronson— y se inserta en la esfera de la integración de las normas, habrá que realizar dos análisis de constitucionalidad: el primero, para determinar si el artículo 4° ter es compatible con el principio de legalidad tributaria y, si esto es así, el segundo examen implicará precisar si es acorde con los principios del Derecho Administrativo Sancionador la circunstancia de que uno de los elementos típicos del ilícito del artículo 100 bis tenga naturaleza integradora, ya que, de no serlo, resultará inconstitucional cualquier infracción que en su regulación contemple al abuso.
* María Pilar Navarro Schiappacasse es doctora en Derecho y Ciencia Política por la Universidad de Barcelona y Magíster en Dirección y Gestión Tributaria por la U. Adolfo Ibáñez.